La nécessité d’un fondement légal interne à une imposition comportant des éléments d’extranéité telle que la TVA. Désormais, les conventions fiscales internationales bénéficient incontestablement d’une autorité supérieure à celle des lois bien que pour autant, cette primauté ne conduit pas à substituer systématiquement et totalement ces dernières à la règle interne pour établir l’imposition. Ces normes conventionnelles ne peuvent directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition, elles n’ont qu’un effet négatif sur l’imposition du contribuable. L’idée sous-jacente résultant de la TVA ressort également ici que les conventions fiscales internationales ne peuvent donner de façon autonome un fondement à une imposition non prévue par la loi. En conséquence et comme le soulignait également le Professeur Jean Claude MARTINEZ, les dispositions introduites par la loi du 28 décembre 1959 constituent justement une habilitation expresse du législateur pour donner un fondement légal interne à des impositions susceptibles de résulter de stipulations conventionnelles.
L’office de l’Administration fiscale dédoublé
Le rôle de l’Administration fiscale est également précisé, il lui incombe de se placer en priorité au regard du droit interne dans l’examen des moyens. L’Administration des impôts doit apprécier si l’imposition contestée a été correctement établie en application du droit interne. En effet, si une mauvaise application du droit interne s’est produite, la solution peut toujours se résoudre sur le seul plan interne. Toutefois et dans le cas contraire, l’Administration des impôts apprécie si la convention fiscale s’applique. Cette démarche est mise en lumière à l’inapplicabilité de l’article 225 du Code Général des Impôts (CGI) de Guinée face à la convention fiscale.
Au regard des précisions apportées par le dans ses conclusions, l’examen prioritaire du droit interne semble être de l’office par l’Administration fiscale, peu importe que les parties aient soulevé la méconnaissance ou non du droit interne. Lorsque l’Administration fiscale constate l’application correcte du droit interne, il doit examiner d’office la convention fiscale internationale lorsqu’elle est applicable au litige « le cas échéant ». Ainsi, si le moyen relevant du droit conventionnel n’est pas soulevé par les parties, l’Administration fiscale doit rechercher malgré tout l’application ou non de la convention. Il s’agit expressément d’un moyen d’ordre public que l’Administration fiscale est tenue de soulever dès lors que ce moyen est déterminant pour la solution du litige qui lui est soumis. Comme le remarque le Professeur MARTINEZ, « l’obligation pour le juge de soulever ce moyen d’office existe dès lors qu’il ne pourrait statuer sur ce litige sans méconnaitre lui-même le champ d’application matériel de la loi en ignorant la norme internationale. » Pour des raisons pragmatiques, l’Administration fiscale se trouve en effet dans l’impossibilité d’examiner de façon systématique la compatibilité des dispositions fiscales dont il doit faire application avec les stipulations de la convention ou avec une législation communautaire comme la CEDEAO touffue et en permanente évolution. Il lui est en revanche plus aisé de repérer, dans un litige fiscal, quelle convention. La non double imposition est susceptible de s’appliquer et, à l’intérieur de celle-ci, quelles sont les stipulations pertinentes. Lors de l’examen du droit conventionnel, le juge doit par ailleurs rapprocher la qualification du revenu selon la loi fiscale des dispositions de la norme conventionnelle. En d’autres termes, il s’agit d’une certaine autonomie, au regard de la convention fiscale internationale, qui est attribuée au juge de l’impôt pour ce qui est de la qualification du revenu. Cette remarque semblait méthodologique puisque les conventions fiscales règlent la répartition du droit d’imposition entre les Etats contractants de façon cédulaire dont les définitions peuvent s’avérer autonome au regard de celles du droit national. A des fins de respect de l’article 55 de la Constitution, la qualification de droit interne devra céder le pas à la qualification conventionnelle si celle-ci se trouve différente. Ce principe, désormais posé, va connaître une précision dans sa grille de lecture au travers d’un certain nombre d’applications récentes. L’application de la grille de lecture du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales. La portée de ce principe semble s’être réduite à un simple raccourci par l’application de l’article 243 du Code général des impôts (CGI) de Guinée ; les personnes morales imposables à l’impôt sur les sociétés en Guinée à raison d’un établissement stable en Guinée sont tenues aux obligations prévues à l’article 112. Les personnes morales visées au I, doivent designer, dans un délai de trente 30 jours à compter du commencement de leur activité en Guinée, un représentant fiscal en Guinée autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt. La primauté des conventions fiscales et l’office de l’Administration fiscale, il lui est possible de réaliser une économie de moyen, qui peut, cependant, connaître des faiblesses au regard de la motivation de l’Administration fiscale.
Les enjeux pratiques du principe de territorialité de la TVA en matière du droit fiscal international
L’extension du pouvoir d’imposition de la Guinée qui résulte de l’analyse pratique du principe de territorialité des conventions fiscales internationales se divise en deux mécanismes. En effet, la portée pratique de la loi de décembre 1959 telle qu’appliquée par le principe de subsidiarité n’est pas sans incidence sur l’extension du principe de territorialité de l’impôt Guinéen. A l’inverse au regard des dérogations à la territorialité de l’impôt, le principe de subsidiarité n’est pas sans conséquence sur les dispositions relatives à l’article 356 du Code Général des Impôts (CGI), non seulement en tant qu’influence directe sur ces dispositions mais également et hypothétiquement en tant qu’alternative de celui-ci par le jeu de sa retranscription conventionnelle. L’extension du champ territorial de l’impôt par le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales La situation de la juridiction Guinéenne est caractérisée par une différence d’approche selon la nature des personnes imposables. En ce qui concerne les personnes physiques passibles de l’impôt sur le revenu, l’étendue de la compétence fiscale Guinéenne varie selon si le contribuable possède ou non son domicile fiscal en Guinée. Par ailleurs, les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés sont seulement exposées à une imposition de type purement territoriale. Dès lors, l’extension de la juridiction fiscale Guinéenne par le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales n’a pas la même portée pratique selon que l’on se place au regard de la territorialité de l’impôt sur le revenu ou au regard de la territorialité de l’impôt sur les sociétés. B. Castagnède, « Précis de fiscalité internationale », PUF 2010, p.180 n°130 68 ; l’impact relatif du principe de subsidiarité sur l’impôt sur le revenu des particuliers. La portée pratique du principe de subsidiarité se retrouve fortement limitée par la conception Guinéenne de la territorialité de la TVA. Dès lors les cas d’application illustrant une extension du pouvoir d’imposition Guinéen sont peu fréquents.
En conclusion, Une norme internationale acceptée par la Guinée fait partie de l’ordre juridique Guinéenne et devient ainsi applicable sur le plan national. La Constitution Guinéenne prescrit à la Guinée et de respecter le droit international. Dans la hiérarchie des normes, le droit international prime en principe le droit interne ; une primauté absolue du droit international public ne peut toutefois pas être déduite de la Constitution. Dès qu’elles ont été acceptées par la Guinée, les normes internationales font partie intégrante de l’ordre juridique Guinéen.
Dr BAH ALIOU, Inspecteur Principal des Impôts !
